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2022 年 2 月 25 日很多朋友應該常聽到什麼「擴大書審純益率」、「所得額標準」與「同業利潤標準」，心中通常滿是問號，想說不是賺多少錢就繳多少稅嗎?殊不知全台灣為數眾多的中小企業，不是每一家都能維持健全的帳冊並委請會計師簽證申報，稽徵機關為體恤納稅人(很大的成分可能也是體恤他們自己)，就有一些變通方法出來。老實說，由於過去服務的客戶規模較大，我也是這次才做了一個整體了解1。首先須聲明逃漏稅有風險，本文不是要教你怎麼逃漏稅，是希望讓你以後在跟朋友聊天時不要像個局外人。
課稅資料掌握的難易決定課稅的方式
稽徵機關對人民課稅，須依據「證據」而非臆測。稽徵機關的稽徵成本，與課稅資料掌握的難易程度高度相關。課稅不只要考慮公平正義，也要考慮成本效益。以中小企業來說，除非刻意要逃漏稅，「收入」這個項目，由下列管道都可估計，所以是相對好掌握的，所以除非採查帳申報，其餘之營所稅申報方式都是以「收入」為計算基礎：
- 銀行帳戶明細。
- 納稅義務人所申報之營業稅銷項金額。
- 其他公司所申報對納稅義務人之銷項金額2。
營利事業所得稅的申報方式
考量稽徵的成本效益，營利事業所得稅共有以下四種申報方式：
上列表格中的「擴大書審純益率」，概念上與「稅前淨利率」3不盡相同，這是要特別注意的。「所得額標準」則是「營業淨利率」，要再扣除營業外收支才會等於淨利率。「同業利潤標準」分別有「毛利率」、「費用率」與「淨利率」，這裡的「淨利率」與所得額標準相同，均指「營業淨利率」。
這三種方式與查帳申報的不同，在於查帳申報係以公司實際的經營狀況繳納所得稅，但前提是公司的帳簿完備，經得起查。當帳簿不完備時，若公司申報金額可達國稅局設定標準，則國稅局可不經查帳而依該設定標準核定課稅金額。這本來是稽徵機關的美意，考量中小企業維持帳簿完整的成本與稽徵機關徵納的成本，以相對較易掌握的收入為基礎推算課稅所得。惟實務上長期以來被濫用，並導致了兩套帳的盛行。
不同申報方式的比較
以下是台灣封裝龍頭日月光的部分損益表：
為了方便大家參照，我在重要比率的旁邊都註記了紅色的勾。下圖則是稽徵機關所發布的109年度半體體封裝與測試產業適用的各項比率：
將日月光當年度實際淨利率9%納入上述表格排序後如下4：
同業利潤標準淨利率>所得額標準>實際淨利率>擴大書審純益率
舉這個例子或許並不洽當，因為以日月光之規模，自然是採取會計師查核簽證申報。不過上述的比較也符合國稅局當初設置除了查帳申報外之其他申報方式的思維。首先區分帳證是否齊備，帳證不齊備者，會被課與帶有懲罰性質的「同業利潤標準」。帳證齊備者，則依其規模分別課與「擴大書審純益率」與「所得額標準」。體恤中小企業經營不意，對於營收未達新台幣3,000萬之中小企業5，准予其適用最低的「擴大書審純益率」。
實務的濫用
前述稅務機關的變通作法，不啻為節省徵納雙方成本的一個好做法，不過當下列事項難以確認而變成申報者的自由心證時，就容易產生劣幣驅逐良幣的現象：
- 帳證是否齊備？
- 當年度收入總額。
- 各家公司獲利結構。
/帳證不齊備會怎樣？
一家帳證齊備的公司，有可能獲利高或低於「擴大書審純益率「與「所得額標準」。當實際獲利高於產業標準時，法令原意是希望公司用實際獲利報稅，因實際獲利高於產業標準，所以稽徵機關「原則上」僅書面審查。這使企業主面臨是要「依實際獲利情況申報」，還是「虛增成本與費用，將純益率調整成等於產業標準即可6」的決策。企業主會評估：
- 被調帳查核的機率。
- 調帳查核的後果(成本)。
//被調帳查核的後果(成本)
被調帳查核的機率涉及到客觀環境與個人判斷，實務上目前不高，有論者認為不到10%。中小企業多帳證不齊，禁不起查，而由稽徵機關依同業利潤標準進行核定。財務上的成本就是依同業利潤標準核定所應補繳的稅。
由於調帳查核機率不高，即便同業利潤標準不低，還是讓很多企業主願意冒險一試。但做決策時，多數人通常會忽略包括稅捐稽徵法第41條與商業會計法第71條等在內的刑事責任。即便除非為惡意且情節重大，稽徵機關通常不會祭出如此嚴厲之手段，但決策者仍須瞭解這個潛在的風險。
/收入總額影響納稅申報方式
前面已提到過，不論是擴大書審純益率、所得額標準或同業利潤標準，都是以營業收入計算應納稅額。有些企業主就將腦筋動到營業收入上，包括漏開發票與拆分稅籍7等都是常見手法。以台灣為數眾多的中小企業，考量稽徵人力與成本，一定規模以下的企業被調帳查核的風險真的不高。但時至今日，當包括金流與憑證等交易資料大量數位化後，稽徵機關的稽核成本已越來越低，即便企業主再怎麼精心的安排交易，除非交易對象配合，否則當對方資料都已數位化並被稽徵機關掌握時，未來採取此種方式逃漏稅的風險亦將越來越高。
/獲利結構影響納稅申報方式
同業的淨利率，由於產業與公司特性不同，即便有相同的淨利額，可能都有不同的獲利結構。有的公司銷貨金額高，但毛利低，有的毛利高，但營業費用也高。獲利結構不但會影響公司是否選擇採用擴大書審或所得額標準申報，甚至是同業利潤標準，都有三個比率可供選擇。只是無法做出進銷存報表，成本無法勾稽，但憑證都依規定取得且詳實入帳的，可能就會與稽徵機關協商依同業利潤標準中的「毛利率」核定8。
而除了中小企業外，筆者過去亦曾以此協助上市櫃公司安度稽徵機關要求補稅的危機。即便已經會計師查核簽證，加上帳證及內控齊備，實務上稽徵機關仍會以各式補充說明迫使公司協談以補稅。當時稽徵機關要求提供與準備需耗費大量時間準備的各式文件與憑證，以證明其成本結轉，惟依當年度該公司申報之毛利率，已高於同業利潤標準。在公司以此回復稽徵機關後，該年度之稅務申報旋即核定，省卻公司大量與稽徵機關周旋的人力與時間。當然這有相當的運氣成分，無法全體適用。
結論
前面模擬的狀況通常是實際獲利高於產業標準時，若低於產業標準時，就涉及成本效益的選擇了。維持帳證齊備及委任會計師的費用是否小於依產業標準所需多繳納的稅？當維持帳證齊備及委任會計師的費用不划算時，公司就會將應繳納的稅視為經營上的必要成本。
實務上採擴大書審的公司，甚至有開立發票或將其自身取得憑證提供以其他申報方式報稅之關係企業使用者。亦有未辦理扣繳或設立適用擴大書審的公司以規避個人所得稅者。帳證不完備不代表可開立或取得不實憑證，實務上曾發生過所得稅查完後移交營業稅查核後，被依稅捐稽徵法第44條處罰100萬元者。而即便採用同業利潤標準，若虛增成本與費用，甚至漏列收入，都可能面臨刑責。這些都是在思考節稅與逃稅間的那一條界線時所需要考量的。
註：
1 感謝好友金文鈺會計師事務所-張原杰會計師於撰寫本文時，以其豐富之實務經驗，提供筆者相當多寶貴意見。
2 代表納稅義務人之進貨成本或費用，由此亦可間接估計納稅義務人所申報之銷項金額的合理性。
3 兩者的分子同樣是「稅前淨利」，但稅前淨利率的分母是銷貨收入，擴大書審純益率的分子卻是銷貨收入加上非營業收入。
4 比較僅為方便理解，請注意這四個比率的定義不盡相同。
5 部分行業並不適用，請參照適用年度之「營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」。
6 這也是造成兩套帳的主要原因之一。
7 單一業者利用成立多家公司的方式分散收入，以適用擴大書審規避查核。
8 實務上稽徵機關接受依所得稅法施行細則第81條規定，依商品類別核定成本，有經驗的會計師會協助公司以最有利的方式與稽徵機關進行協談。
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本文經授權轉載自震智觀點
撰文專家介紹：
謝一震會計師
現職：震智會計師事務所創辦人
經歷：倍利綜合證券(股)公司 資本市場部業務副理、資誠聯合會計師事務所 副總經理 、阿瘦實業(股)公司 董事長特助
學歷：
私立東海大學會計系
國立中正大學財務金融研究所
國立政治大學法律碩士在職專班
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